新收入准则和税法差异

   1.售后回购业务会计与税务处理

（1）会计处理

售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回所销售商品的销售。在售后回购交易中，通常情况下，所销售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，控制权实质未发生转移，因而不能确认相关的商品销售收入。

（2）税务处理

依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

通过比较可见，以融资为目的的售后回购业务，企业所得税处理与会计处理均按照实质重于形式原则，处理方式一致。

例：甲公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率13%，2019年5月1日，甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，不含税售价1000000元，增值税额130000元。协议约定，甲公司应当在9月30日将所售商品购回，回购价为1100000元（不含增值税）。商品已发出，货款已收到。假定：该批商品的实际成本为800000元，不考虑增值税外的其他相关税费。

甲公司的会计分录如下：

①发出商品时：

借：银行存款              1130000

    贷：库存商品                         800000

       应交税费—应交增值税（销项税额） 130000

       未确认融资费用                   200000

所得税处理：融资性售后回购，不确认资产转让所得，不作纳税调整。

②由于回购价大于原售价，应当在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。这样做的理由在于，此种售后回购本质上属于一种融资交易，回购价大于原售价的差额相当于融资费用，因此应当在计提时直接计入当期财务费用。

5月至9月，每月应计提的利息费用为20000元（100000/5个月），会计分录如下：

借：财务费用                   20000

    贷：未确认融资费用                 20000

所得税处理：财务费用可以在税前扣除，不作纳税调整。

③9月30日，甲公司购回5月1日销售的商品，增值税专用发票上注明的商品价款1100000元，增值税额143000元。

借：库存商品                        800000

    应交税费—应交增值税（进项税额）143000

    未确认融资费用                  300000

    贷：银行存款                       1243000

税务处理：回购时视同还本付息，利息已按权责发生制原则在销售与回购的期间通过财务费用列支方式在税前分期扣除，库存商品的计税基础仍为800000元。

2.以旧换新业务会计与税务处理

（1）会计处理

以旧换新销售方式，就是企业在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。按我国现行增值税法的规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得冲减旧货物的收购价格。销售货物与有偿收购旧的货物是两项不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。

（2）税务处理

依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

以旧换新会计与税务处理是一致的。

3.售后租回业务的会计与税务处理

（1）会计处理

售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再讲同样的商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应当根据合同或者协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，控制权是否转移，以确定是否需要确认销售商品收入。在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应当确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应当区分不同情况进行会计处理：

①如果售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

②如果售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租赁费用相一致的方法进行摊销，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明认为为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按照账面价值结转成本。

（2）税务处理

融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部风险和报酬并未完全转移。依据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010第13号）规定，融资性售后回租业务中，承租方出售资产的行为，不确认销售收入，对融资性租赁的资产，仍按照承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

4.视同销售业务税会差异

企业将库存商品（外购、委托加工或者自产）用于对外投资、抵偿债务、换取其他资产、分配给股东、奖励给职工、作为样品赠送给他人等方面，由于非现金资产的所有权发生了转移，会计准则要求视同按公允价值销售（或者处置）处理，应当确认损益（货物）或者利得（非流动资产）。对于将货物用于管理部门、在建工程、固定资产、对外出租、同一法人实体内部的各营业机构之间的转移等行为，因其所有权没有发生转移，不确认损益。

《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第一条规定，企业发生将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如，自建商品房转为自用或者经营）；将资产在总机构及其分支机构之间转移；其他不改变资产所有权属的通途的情形，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

由此可见，所得税视同销售的规定与会计处理相一致，下列情况除外：

（1）企业以存货等非货币性资产对外捐赠，会计上不确认收入，但税法需视同销售计算资产转让所得。

（2）非货币性资产交换业务，采用成本模式核算时，换出资产没有视同销售确认损益，而是直接按照换出资产的账面价值结转，并以此为基础确定换入资产的会计成本。而税法要求，视同销售计算资产转让所得。此外，如果非货币性资产交换符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）中资产收购或者股权收购特殊性税务处理办法的，可暂不确认祖产转让所得，相应的，转让方取得股权的计税基础按照所转让资产的计税基础确定。

（3）企业以存货等非货币性资产对外投资，会计处理一次性确认损益，但根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，符合资产收购或者股权收购特殊性税务处理办法的，可暂不确认祖产转让所得，相应的，转让方取得股权的计税基础按照所转让资产的计税基础确定。

（4）依据《财政部　国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）的规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。相应的，企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。